Аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности – важный источник информации не только о процессе и результате аудита, но и о состоянии дел в компании. Рассмотрим две модели взаимодействия с аудиторами, которые будут готовить аудиторское заключение по вашей компании.

Латинское слово «audit» означает «слушать». Именно в этом заключается суть работы аудитора: он слушает, а, значит, взаимодействует со своим клиентом. Как сделать это взаимодействие максимально эффективным для обеих сторон, расскажем далее.

Мнение независимого аудитора, то есть его аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности – это его профессиональное суждение, за которое он несет ответственность. Оно не зависит от того, согласно ли с ним руководство аудируемого лица. Аналогично тому, как руководство компании несет ответственность за достоверность годовой отчетности и выпускает эту отчетность независимо от мнения аудитора.

При этом в большинстве случаев, руководство аудируемой компании заинтересовано в том, чтобы по результатам своей проверки аудитор выпустил положительное мнение в отношении годовой отчетности . Ведь аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности является важным источником информации для внешних пользователей не только о процессе и результате аудита, но и о состоянии дел в компании. Так, например, в основании для выражения мнения с оговоркой аудитор может указать, что в компании отсутствует надлежащий учет движения товарно-материальных ценностей или объектов основных средств. Данная информация может заинтересовать налогового инспектора, проверяющего базу по налогу на прибыль или налог на имущество, или сотрудника банковских кредитных отделов, в случае, если товары или основные средства, находящиеся на балансе компании, находились в залоге в качестве обеспечения ее обязательств по кредитному договору. Что говорить об акционерах/ участниках общества, которые принимают решение о распределении прибыли, сформированной на основе недостоверных данных.

Кроме того, новые международные стандарты аудита, которые, по оптимистичным прогнозам могут начать действовать в России уже в 2017 году, требуют включать в аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности описание тех областей аудита (бизнес-процессов, систем учета, системы внутреннего контроля), которые содержат в себе наиболее существенный риск искажения финансовой информации, даже если такой ошибки по факту не было выявлено, и по результатам аудита было выпущено немодифицированное мнение.

Существуют две принципиально разные модели взаимодействия с аудиторами при подготовке аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности. Обе они жизнеспособны, все зависит от приоритетов руководства компании, инвесторов и прочих заинтересованных лиц.

Аудит годовой отчетности до ее выпуска

Первая и наиболее распространенная на практике – это аудит годовой отчетности до того момента, когда данная отчетность выпускается руководством компании и утверждается акционерами/участниками. Несомненным ее преимуществом является то, что в случае выявления аудиторами существенной ошибки в данных бухгалтерского учета и/или годовой отчетности, такая ошибка может быть устранена до выпуска отчетности и, таким образом, у аудитора не будет основания модифицировать свое мнение. Часто чистое аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности является безусловным приоритетом для руководства и учредителей компании, а отрицательные последствия от выпуска модифицированного заключения аудитора могут быть просто фатальными для компании в случае, например, ужесточения сроков возврата кредита, предоставленного основным кредитором.

В то же время, существует целый ряд факторов, которые следует принимать во внимание при выстраивании эффективного взаимодействия с аудитором при подготовке аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности.

Сроки подготовки аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности

Если мы говорим о годовой отчетности, то аудит можно провести в период после даты подготовки первого проекта годовой отчетности или, как минимум, учетных регистров компании или группы компаний (далее – дата закрытия) и датой, когда перед руководством стоит задача выпустить годовую отчетность. Понятно, что независимо от длины этого промежутка времени аудитор должен получить в ходе аудита доказательства, которые дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности годовой отчетности. Поэтому сроки и этапы проведения аудита являются одним из ключевых параметров, о которых договариваются стороны при заключении договора на аудит.

Как решить проблему ограниченности сроков проведения аудита и подготовки аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности? С одной стороны, компания – аудируемое лицо может сжать сроки закрытия вплоть до введения системы «быстрого закрытия» (fast close). Некоторые компании сдвигают сроки быстрого закрытия даже до отчетной даты (подробнее о том, как сократить закрытие периода до четырех дней >> ). Хотя справедливости ради надо сказать, что это, скорее, экзотика в России и применяется чаще всего при подготовке комплекта финансовой информации для целей консолидации в группу. С другой стороны, аудитор также разделяет свои процедуры на стадии: промежуточную и финальную.

В рамках промежуточного аудита, который проводится за 9 или 11 месяцев отчетного года, проверяются доходы и расходы организации, чтобы минимизировать аудиторские процедуры в отношении на финальной стадии. Кроме того, выявляются нетипичные операции, случившиеся к моменту аудита, или планируемые к проведению до конца отчетного года; руководство аудируемого лица и аудитор согласовывают отражение данных операций в годовой отчетности.

В случае если в компании существует сильная система внутреннего контроля , то весь процесс аудита можно построить следующим образом. В рамках промежуточной стадии провести тестирование внутренних контролей. Это существенно сократит объем детальных процедур в отношении соответствующих учетных счетов в ходе финальной стадии аудита и подготовки аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности.

На финальной стадии аудита проводятся, главным образом, аудиторские процедуры по существу в отношении балансовых статей годовой отчетности. Объективно сами по себе они также могут занимать значительное количество времени. К трудозатратным процедурам могут относиться, например, следующие процедуры по существу:

• инвентаризация дебиторской задолженности , кредиторской задолженности , по банковским счетам, кредитов и займов с данными, подтвержденными контрагентами в письмах-сверках; См. как составить акт инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности образец
• сведение результатов годовой инвентаризации с данными бухгалтерского учета по состоянию на отчетную дату.

Иногда в случае экстремально короткой финальной стадии аудита, например, менее недели, процедуры сверки с дебиторами/ кредиторами (кроме банков), инвентаризация товарно-материальных ценностей проводятся аудитором до отчетной даты (по состоянию на 30 сентября или 30 ноября отчетного года). После этого аудитору остается лишь провести документальную проверку движения остатков по соответствующим счетам учета за период с даты подтверждения до отчетной даты. Однако данный подход может быть применим только если в компании выстроены эффективные процессы и системы внутреннего контроля.

Стоимость аудита

Как я уже говорила, данная модель взаимодействия с аудитором наиболее часто встречается на практике. Именно по этой причине аудиторы традиционно называют период работы с декабря по апрель-май «сезоном высокой занятости», когда ресурсы аудиторских компаний заняты более, чем на 100%. В этот период стоимость человеко-часа, на основе которой рассчитывается стоимость аудиторской проверки для клиента, максимальна. Снизить ее можно путем перераспределения часов работы аудитора с финальной стадии на промежуточную.

Степень комфорта в отношениях с аудитором

Часто аудиторы при встрече с потенциальным клиентом слышат пожелание «никаких сюрпризов на финальной стадии аудита». Под «сюрпризами» здесь понимаются ситуации, когда на финальной стадии аудита выявляется некий факт хозяйственной деятельности, отражение которого в годовой отчетности требует дополнительного осмысления. Либо понимание данного факта аудитором изменилось после получения им какой-то новой информации или проведения им соответствующих аудиторских процедур. В результате, может потребоваться внести существенную корректировку в годовую отчетность либо даже привлечь эксперта для оценки данного факта хозяйственной деятельности.

Среди примеров таких «сюрпризов» можно привести следующие:

• выявлены новые выданные гарантии, которые требуют отражения на балансе компании по справедливой стоимости, и требуется их оценка;
• выявлены договоры финансового лизинга, которые были ранее классифицированы как договоры операционной аренды – требуется провести новые расчеты и отразить их результаты в годовой отчетности;
• независимые оценщики предоставили отчет об оценке актива, где аудиторы выявили существенные ошибки, соответственно требуется переделать отчет и отразить новые результаты в годовой отчетности;
• выявлены схемы выплаты вознаграждения руководству на основе акций компании – требуется оценка справедливой стоимости обязательства по выплате данного вознаграждения и ее отражение в отчетности;
• выявлена связанная сторона, операции с которой требуется раскрыть в годовой отчетности;
• выявлено событие после отчетной даты, которое приводит к необходимости корректировать годовую отчетность или требует раскрытие в пояснениях в данной отчетности.

Понятно, что каждый из этих примеров не только содержит в себе угрозу нарушения сроков выпуска годовой отчетности и завершения аудита, но и создает напряженность как внутри компании, так и в отношениях между аудитором и клиентом. Поэтому перед тем как выбрать аудитора, руководству компании следует задать ему вопрос, каким образом он планирует минимизировать риск возникновения таких «сюрпризов» без ущерба качеству самого аудита. Квалификация команды аудиторов, их индустриальный опыт, своевременное вовлечение в проверку старших членов аудиторской команды (менеджера, партнера), обсуждение с руководством аудируемого лица промежуточных результатов аудита и понимания существенных хозяйственных операций – все это факторы, способствующие выстраиванию эффективных отношений между аудитором и клиентом.

Аудит готовой отчетности

Теперь рассмотрим вторую модель взаимодействия с аудиторами при подготовке аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности – одовая отчетность готовится и выпускается компанией до начала аудита. Аудиторы проверяют уже выпущенную отчетность, в которую никакие изменения уже не вносятся, поэтому в случае выявления существенных ошибок, выпускается модифицированное мнение аудитора.

Совсем в редких случаях аудит годовой отчетности проводится после ее утверждения собственниками компании. Известны также случаи, когда решение о выплате дивидендов было принято собственниками компании на основе данных неаудированной годовой отчетности. Аудит же иногда проводится в целях соблюдения требований российского законодательства в части представления аудированной годовой отчетности общества в государственные органы статистики, налоговую инспекцию и т.п., когда такая отчетность подпадает под требования обязательного аудита (см. Врезку 2). Кроме того, инициативный аудит годовой отчетности может проводиться на практике после того, как отчетность была уже выпущена руководством компании.

К несомненным плюсам для руководства и сотрудников аудируемого лица при использовании этой модели относятся:

• более комфортные сроки проведения проверки;
• более равномерная загрузка сотрудников компании в течение года;
• более привлекательная стоимость аудита в условиях закончившегося сезона высокой занятости;
• возможность формировать команду аудиторов на проект с учетом пожеланий клиента, специфики его бизнеса.

Что касается рисков, то, как было уже отмечено выше, основной риск заключается в том, что по результатам проверки аудитор выпустит модифицированное мнение. Такая ситуация может возникнуть, даже если годовая отчетность готовится сильной командой бухгалтеров, и исторически аудиторы не выявляли существенных ошибок в отчетности. Например, после выпуска годовой отчетности случилось событие после отчетной даты, которое привело к необходимости откорректировать какую-либо статью отчетности или просто подлежит раскрытию в пояснениях. В этом случае аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности будет модифицировано.

Как можно минимизировать риск отрицательных последствий выбора данного подхода? Во-первых, согласовать с аудитором проведение промежуточной проверки до конца отчетного периода (см. подробное описание выше). Во-вторых, выстроить такие отношения с аудитором, чтобы в течение года иметь возможность согласовать с ним позиции по вопросу отражения каких-то существенных нетипичных операций, а также вопросов, в которых задействованы оценочные суждения бухгалтера и руководства компании. В-третьих, необходимо развивать систему внутреннего контроля внутри компании, которая бы позволила своевременно выявлять и устранять ошибки в учете.

Типы аудиторских заключений по финансовой бухгалтерской отчетности

1. Немодифицированное мнение – «чистое заключение», т.е. по мнению аудитора, финансовая/бухгалтерская отчетность общества во всех существенных отношениях достоверно отражает его финансовое положение по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии со стандартами учета.
2. Немодифицированное мнение в аудиторском заключении, содержащее привлекающую внимание часть или прочую информацию – аудитор обращает внимание пользователей годовой отчетности на факт, при этом не изменяя мнения о достоверности данной отчетности. Данный факт, раскрытый обществом в пояснениях к отчетности, может указывать на наличие существенной неопределенности, обуславливающей значительные сомнения в способности общества продолжать свою деятельность непрерывно; либо о существенном изменении учетной политики общества, вызвавшем пересчет вступительного баланса общества и прочей сравнительной информации. Аудитор также может указать в заключении прочую информацию, например, информацию о том, что включенные в отчетность сравнительные показатели аудировались другим аудитором или не аудировались.
3. Мнение с оговоркой – по мнению аудитора, за исключением влияния на бухгалтерскую/финансовую отчетность обстоятельства, изложенного в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, прилагаемая к настоящему аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность общества отражает достоверно во всех существенных отношениях его финансовое положение по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии со стандартами учета. Влияние данного обстоятельства может быть как известным и оцененным в денежном выражении, так и возможным, поскольку аудитор не имел возможности получить необходимые подтверждения с помощью альтернативных аудиторских процедур. Например, аудитор не имел возможности подтвердить наличие запасов общества, так как был назначен в качестве аудитора после даты проведения инвентаризации запасов; либо руководство аудируемого лица отказало аудитору в допуске к присутствию/ информации и т.п.
4. Отрицательное мнение – по мнению аудитора, вследствие существенности обстоятельства, изложенного в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, годовая отчетность общества не отражает достоверно во всех существенных отношениях его финансовое положение по состоянию на отчетную дату, а также результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии со стандартами отчетности.
5. Отказ от выражения мнения – вследствие существенности обстоятельства, указанного в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у аудитора отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, аудитор не выражает мнения о достоверности годовой отчетности общества.

В терминологии аудиторов:

• мнение типа 1–3 является положительным;
• мнение типа 3–5 является модифицированным.

Сроки выпуска годовой отчетности и аудиторского заключения по финансовой бухгалтерской отчетности

Прежде всего, следует отметить, что согласно закону о бухгалтерском учете годовая отчетность не включает в себя аудиторское заключение . Все организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием (приказ Минфина РФ №34н).

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность. Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение по финансовой бухгалтерской отчетности представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.

Консолидированная финансовая отчетность считается опубликованной , если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение. Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям, предусмотренным статьей 4 настоящего Федерального закона. (ФЗ 208 «О консолидированной финансовой отчетности.) Данное требование применяется к некоторым типам компаний или группе компаний, указанных в 208-ФЗ.

Годовая отчетность общества с ограниченной ответственностью утверждается на общем собрании участников. Уставом общества должен быть определен срок проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества. Указанное общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ФЗ 14 «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Утверждение годового отчета, годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности акционерного общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, относится к компетенции общего собрания акционеров. Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания отчетного года (ФЗ 208 «Об акционерных обществах»).

При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг (ФЗ 307 «Об аудиторской деятельности»).

Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом (ФЗ 402 «О бухгалтерском учете»).

Обязательный аудит проводится в случаях:

1. Если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества.
2. Если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам.
3. Если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов).
4. Если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей.
5. Если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
6. В иных случаях, установленных федеральными законами (ФЗ 307 «Об аудиторской деятельности»).

Каждый бухгалтер должен знать, что из себя представляет аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности и в каких случаях его наличие обязательно. Этому посвящена наша статья.

Какую роль играет документ

На основании статьи 6 Закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ аудиторское заключение бухгалтерской отчетности – это специальный документ, в котором выражено мнение аудиторской фирмы или частного аудитора о правдивости бухгалтерской отчетности предприятия за год.

По общему правилу аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности представляет собой положительную оценку (характеристику), когда:

• аудиторы не нашли критичных недочётов в документации;
• эти ошибки удалось ликвидировать в ходе аудита.

С 2017 года порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности регламентирует Международный стандарт аудита 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», а также ряд других. Он начал действовать в России на основании приказа Минфина от 09.11.2016 № 207н.

Этот же стандарт приводит массу требований к содержанию аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности.

В период составления заключения на бухгалтерии проверяемого предприятия лежат примерно такие задачи:

• оперативно и в надлежащем составе (формате) выдать проверяющему основные формы бухгалтерской отчетности для аудиторского заключения, которые он посчитает нужным иметь на руках для выражения мнения о достоверности;
• исправлять обнаруженные существенные и иные ошибки.

Образец

Конкретный пример аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности всегда зависит от:

• задачи, которая стоит перед аудитором;
• специфики проверяемой организации;
• состояния отечественного законодательства.

Заметим, что Советом по аудиторской деятельности при Минфине России одобрены 2 сборника примерных образцов аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1. Которое готовят на основе норм отечественного законодательства.
2. Которое составляют с 2017 года согласно международным правилам аудита (их можно найти на официальном сайте Минфина по следующей ссылке – http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/international/documents/).

Обязательность

Сразу заметим, что аудиторское заключение к бухгалтерской отчетности обязательно в силу закона только в одном случае – когда организация обязана проводить у себя такой аудит. Основные из этих случаев названы в статье 5 Закона № 307-ФЗ. Это, например:

• все без исключения акционерные общества;
• компании с крупной годовой выручкой (от 400 млн р.) или размером активов по балансу (от 60 млн р.).

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Обобщение результатов аудита и формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. На заключительном этапе аудиторского процесса составляется и представляется клиенту аудиторское заключение как итог проделанной работы.

После окончания проверки годовой бухгалтерской отчетности аудитор оценивает характер и достаточность собранных аудиторских доказательств, обобщает выводы, сделанные в результате отдельных проверочных процедур. При этом необходимо определить, содержит ли годовая бухгалтерская отчетность существенные искажения и неточности.

Аудитор должен окончательно оценить и взвесить влияние ошибок на годовую бухгалтерскую отчетность, т.е. в какой степени отдельные ошибки или их совокупность искажают оценку показателей отчетности и фактического финансового положения организации или же нарушают действующее законодательство.

Сопоставимыми данными в финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть показатели, отражающие финансовое положение, результаты финансовой деятельности, движение денежных средств, иные сопоставимые показатели и сведения, подлежащие раскрытию в финансовой (бухгалтерской) отчетности более чем за один отчетный период. Сопоставимые данные могут быть представлены в виде:

• а) соответствующих показателей за предшествующий период, являющихся частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и предназначенных для изучения в сопоставлении с аналогичными показателями за текущий период; такие соответствующие показатели не являются завершенной финансовой (бухгалтерской) отчетностью, которую можно рассматривать самостоятельно, но являются неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и должны рассматриваться только в связи с аналогичными показателями за текущий период;
• б) сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности за предшествующий период, предназначенной для сопоставления с финансовой (бухгалтерской) отчетностью за текущий период и не являющейся составной частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период.

Соответствующие показатели.

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее - аудитор) получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что соответствующие показатели были сформированы в соответствии с принципами и требованиями составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Объем аудиторских процедур, осуществляемых в отношении соответствующих показателей за предыдущий период, значительно меньше объема аудиторских процедур, осуществляемых в отношении показателей за текущий период и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей.

Аудитор определяет:

• а) соответствует ли учетная политика в предыдущий период в отношении соответствующих показателей за предыдущий период учетной политике в текущий период либо были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• б) согласуются ли представленные в текущей финансовой (бухгалтерской) отчетности для сопоставления соответствующие показатели за предыдущий период с численными значениями и прочим раскрытием информации. Представленными в финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) была ли информация надлежащим образом раскрыта.

Если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период не была проаудирована или была проверена другим аудитором, аудитор оценивает, отвечают ли соответствующие показатели за предыдущий период условиям, изложенным в пункте 5 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, и отвечают ли они требованиям федерального правила (стандарта) N 19.

Если при проведении аудита за текущий период аудитору становится известно о возможном существенном искажении соответствующих показателей за предыдущий период, он выполняет дополнительные аудиторские процедуры.

Если сопоставимые данные представлены в виде соответствующих показателей за предыдущий период в финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период. В аудиторском заключении сопоставимые данные отдельно не рассматриваются (за исключением случаев, предусмотренных в пунктах 9, 10, 12 - 15 и в подпункте "б" пункта 11 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности), поскольку аудитор выражает в нем мнение о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период в целом, в том числе соответствующих показателей за предыдущий период.

Если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, не устранена, что приводит к модифицированию аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано также в отношении соответствующих показателей за предыдущий период.

Если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, не устранена. Что, однако, не приводит к модифицированию аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей за предыдущий период.

Если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, но ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения. Была устранена и надлежащим образом отражена в финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период, указание на модифицирование аудиторского заключения за прошлый период в аудиторском заключении за текущий период, как правило, не приводится. Однако если влияние указанной ситуации является существенным для текущего периода, аудитор может привлечь в аудиторском заключении за текущий период внимание к указанной ситуации.

При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период аудитор может получить информацию о существенных искажениях, влияющих на финансовую (бухгалтерскую) отчетность за предыдущий период, по которой было выдано безоговорочное (немодифицированное) аудиторское заключение. В этом случае аудитор учитывает требования федерального правила (стандарта) N 10, кроме того:

• а) если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована заново с новым аудиторским заключением, аудитору необходимо получить разумную уверенность в том, что соответствующие показатели за предыдущий период согласуются с пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетностью;
• б) если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была заново опубликована, а соответствующие показатели за предыдущий период не были заново скорректированы и представлены надлежащим образом. И (или) не было сделано надлежащее раскрытие информации, аудитор должен составить модифицированное аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период, а причиной модифицирования будут соответствующие показатели за предыдущий период, включенные в такую финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Когда в случае, указанном в пункте 11 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период не пересматривалась и новое аудиторское заключение не было выдано. Но соответствующие показатели за предыдущий период были скорректированы и представлены заново надлежащим образом и (или) было сделано надлежащее раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период, аудитор может модифицировать аудиторское заключение за текущий период посредством включения текста, привлекающего внимание к указанной ситуации, раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим аудитор также принимает во внимание требования федерального правила (стандарта) N 10.

Если аудитор работает с аудируемым лицом первый год, а аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор. В отношении соответствующих показателей за предыдущий период аудитор может сослаться в своем аудиторском заключении за текущий период на выданное другим аудитором аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период в части соответствующих показателей. Если аудитор решает сослаться на другого аудитора, его аудиторское заключение должно содержать указание на:

• а) то, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор;
• б) форму мнения, выраженного в аудиторском заключении за предыдущий период другим аудитором (если такое аудиторское заключение было модифицировано, необходимо указать причину модифицирования);
• в) дату аудиторского заключения за предыдущий период.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период не проводился, аудитор указывает в аудиторском заключении за текущий период, что соответствующие показатели за предыдущий период не были проверены. Такое заявление не освобождает аудитора от выполнения надлежащих аудиторских процедур в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода. В финансовой (бухгалтерской) отчетности должно быть указано, что аудит соответствующих показателей за предыдущий период не проводился.

Если аудитор впервые проводит аудит данного аудируемого лица и обнаруживает, что соответствующие показатели существенно искажены, он требует от руководства аудируемого лица их пересмотра. Если руководство аудируемого лица отказывается пересмотреть соответствующие показатели, аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение.

Сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность соответствует применимым принципам и требованиям составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор определяет:

• а) соответствует ли учетная политика предыдущего периода в отношении сопоставимой отчетности учетной политике текущего периода, были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• б) согласуются ли представленные в текущей финансовой (бухгалтерской) отчетности сопоставимые данные за предыдущий период с показателями и другой информацией, представленными в финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, либо были сделаны надлежащие корректировки и (или) информация была надлежащим образом раскрыта.

Если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период не была предметом аудита или была проверена другим аудитором, то аудитор оценивает, отвечает ли сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность условиям, указанным в пункте 16 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, и следует требованиям федерального правила (стандарта) N 19.

Если при проведении аудита за текущий период аудитору становится известно о возможном существенном искажении показателей за предыдущий период, он выполняет дополнительные аудиторские процедуры.

Если сопоставимые данные представлены в виде сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор должен подготовить аудиторское заключение, в котором отдельно рассматриваются сопоставимые данные, поскольку аудитор выражает мнение раздельно по финансовой (бухгалтерской) отчетности за каждый отчетный период. Поскольку аудиторское заключение по сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности составляется раздельно по каждому периоду, то аудитор может выразить мнение с оговоркой. Отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения либо включить текст, привлекающий внимание, в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности за один или несколько периодов, выразив в то же время иное мнение в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности за другие периоды.

Если при составлении аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период в связи с аудитом за текущий период мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период отличается от ранее выраженного мнения, то аудитору необходимо раскрыть причину различия во мнениях посредством включения текста, привлекающего внимание к указанной ситуации. Данная ситуация может иметь место, если в ходе аудита за текущий период аудитору становится известно об обстоятельствах или событиях, которые существенно влияют на финансовую (бухгалтерскую) отчетность за предыдущий период.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проведен другим аудитором, то:

• а) предшествующий аудитор может выдать новое аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, при этом аудитор, для которого аудиторское задание является первичным аудитом, выдает аудиторское заключение только за текущий период;
• б) аудиторское заключение, составленное аудитором, для которого аудиторское задание является первичным аудитом, должно содержать:
  • - сведения о том, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период был проведен другим аудитором;
  • - дату аудиторского заключения другого аудитора;
  • - форму мнения, выраженного в аудиторском заключении за предыдущий период другим аудитором (если такое аудиторское заключение было модифицировано, то необходимо указать причину модифицирования).

При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период аудитор, для которого аудиторское задание является первичным аудитом, может получить информацию о существенных искажениях, влияющих на финансовую (бухгалтерскую) отчетность за предыдущий период, по которой выдано безоговорочное (немодифицированное) аудиторское заключение.

В таком случае аудитор обсуждает данный вопрос с руководством аудируемого лица и после получения согласия руководства аудируемого лица обращается к другому аудитору с предложением о повторном рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период. Если другой аудитор соглашается выдать новое аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, то аудитор действует в соответствии с требованиями, предусмотренными пунктом 21 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Если другой аудитор не соглашается с пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетностью за предыдущий период или отказывается выдать новое аудиторское заключение по пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период. То во вводной части аудиторского заключения аудитор может указать на то, что другой аудитор подготовил аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период до ее пересмотра. Кроме того, если аудитор в ходе аудита текущего периода выполняет аудиторские процедуры, достаточные для того, чтобы убедиться в надлежащем характере корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор может включить следующий текст в свое аудиторское заключение:

"Мы также проверили корректировки, приведенные в примечаниях X, которые были сделаны при повторном составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности за 20(XX) год. По нашему мнению, такие корректировки необходимы и были сделаны надлежащим образом".

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период не проводился, то аудитор указывает в аудиторском заключении за текущий период, что сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период не была проверена. Такое заявление не освобождает аудитора от выполнения надлежащих аудиторских процедур в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода. В финансовой (бухгалтерской) отчетности должно быть четко указано, что аудит сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности не проводился.

Если аудитор, для которого аудиторское задание является первичным аудитом, обнаруживает, что показатели за предыдущий период, которые не были проверены, существенно искажены, он требует от руководства аудируемого лица их пересмотра. Если руководство аудируемого лица отказывается пересмотреть соответствующие показатели, аудитор должен надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

— это оформление объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которое оформляется в содержании аудиторского заключения.

Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Достоверность — степень точности данных , которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Составляется аудиторское заключение в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудитор несет ответственность за формулировку и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом необходимо учесть, что за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Таким образом, аудит не освобождает руководство организации от ответственности в вопросе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Выделят несколько видов аудита:

• обязательный;
• инициативный;
• по специальным аудиторским заданиям.

Опыт показывает, что для всех видов аудита целесообразно использовать единую форму аудиторского заключения . Заключение должно составляться на русском языке, а стоимостные показатели выражаются в валюте Российской Федерации, то есть в рублях.

Аудиторское заключение передается руководству аудируемого лица в том количестве экземпляров, которое предусмотрено договором между ними

Аудитор несет ответственность за формирование и выражение своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах . При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется прежде всего федеральными правилами (стандартами), и в частности правилом (стандартом) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года за № 696.

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, как и все остальные, разработано с учетом и устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения.

К аудиторскому заключению в обязательном порядке прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой бухгалтерской отчетности.

Структура и порядок представления аудиторских заключений

Аудиторское заключение — это документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности () отчетности и соответствии порядка ведения требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации.

Основные элементы аудиторского заключения:

• наименование "аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности";
• адресат (в соответствии с договором или законодательством Российской Федерации, как правило, адресуется собственнику аудируемого лица, совету директоров и т.п.);
• сведения об аудиторе;
• сведения об аудируемом лице;
• вводная часть;
• часть, описывающая объем аудита;
• часть, содержащая мнение аудитора;
• дата аудиторского заключения;
• подпись аудитора.

Сведения об аудиторе включают в себя: организационно-правовую форму аудиторской организации, ее наименование; место нахождения (адрес); номер, дату свидетельства о государственной регистрации; номер, дату, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

К сведениям об аудируемом лице относятся: организационно-правовая форма аудируемого лица, его наименование, место нахождения (адрес), номер, дата свидетельства о государственной регистрации.

Вводная часть должна содержать сведения о периоде представления информации в финансовой отчетности, составе этой отчетности (форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», приложения к формам № 1, 2, пояснительную записку), разграничении ответственности между аудитором и аудируемым лицом. Ответственность за подготовку финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор отвечает за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчет — ности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Часть, описывающая объем аудита , содержит следующую информацию:

• аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами), действующими в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор, иными документами;
• аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений;
• аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: а) изучение доказательств на основе тестирования, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности; б) оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой отчетности; в) определение главных оценочных значений, представленных в финансовой отчетности; г) оценку общего представления о финансовой отчетности;
• аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Датой аудиторского заключения является дата окончания аудита, так как аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности на момент проведения проверки. По другим операциям, которые могут иметь место после окончания аудита, аудитор ответственности не несет.

Аудиторское заключение должно содержать подписи следующих лиц:

• руководителя аудиторской организации или иного уполномоченного лица;
• руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа квалификационного аттестата и срока его действия.

Виды аудиторских заключений

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 6 определены следующие виды аудиторских заключений : безоговорочно положительное и модифицированное.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение

Безоговорочно положительное заключение готовится, когда аудитор приходит к мнению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с мнением аудитора это обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• имеется ограничение объема работы аудитора;
• имеется разногласие с руководством относительно:
  • допустимости выбранной учетной политики;
  • метода ее применения;
  • адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтер-ской) отчетности.

Подобные обстоятельства могут привести к модификации аудиторского заключения.

Модифицированное аудиторское заключение

Модифицированное аудиторское заключение выдается, если возникли факторы :

• не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении для привлечения внимания пользователей к какой- либо ситуации , сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в ;
• влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой , отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, может быть с оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицательным мнением. В любом случае в отдельном параграфе заключения должны быть раскрыты причины его выдачи.

Аудитор модифицирует заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, если имеется хотя бы одно из обстоятельств: ,

• ограничение объема аудита — может привести к мнению с оговоркой или отказу от выражения мнения;
• разногласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности-влечет за собой выражение мнения с оговоркой или отрицательное мнение.

Модифицированное аудиторское заключение может быть:

• не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• с оговоркой;
• с отказом от выражения мнения;
• отрицательное.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение , но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку. «За исключением обстоятельств...».

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности. В этом случае используется следующая формулировка: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации "YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. включительно».

Ложное аудиторское заключение — это аудиторское заключение, составленное без проведения или по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором в ходе проверки. Аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.

Оформление аудиторского заключения

К оформлению аудиторского заключения предъявляют следующие требования. Оно должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом, проводившим аудит (возглавлявшим проверку). Подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению должна быть приложена проаудированная финансовая (бухгалтерская) отчетность с указанием даты, подписанная и заверенная печатью аудируемого лица. Все листы аудиторского заключения и приложенная финансовая отчетности аудируемого лица должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем последующих событий

Дата подписания аудиторского заключения должна соответствовать дате, когда был завершен аудит, но не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности аудируемого лица. События после отчетной даты — события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения. Понятие событий после отчетной даты в бухгалтерском учете и требования по их раскрытию в финансовой отчетности определены в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 10 «События после отчетной даты» аудитор должен принимать во внимание влияние на финансовую отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.

В финансовой отчетности необходимо отражать события:

• подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;
• свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Выделяют следующие виды событий, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности:

• события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения;
• события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям отчетности;
• события, обнаруженные после предоставления пользователям отчетности.

В отношении событий, произошедших до даты подписания аудиторского заключения , аудитор должен выполнить процедуры для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. ,Еели аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на отчетность аудируемого лица, то следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли они адекватно в финансовой отчетности.

Федеральное правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты» содержит требования по действиям аудитора в отношении событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой отчетности . После даты подписания аудиторского заключения в обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой отчетности. Ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, с даты подписания аудиторского заключения несет руководство аудируемого лица.

Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен:

• определить, нужно ли вносить изменения в финансовую отчетность;
• обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица;
• предпринять необходимые действия в зависимости от ситуации, когда аудитору стало об этом известно (табл. 10.1).

По отражению событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой отчетности , аудитор не несет никаких обязательств относительно любых запросов по финансовой отчетности после предоставления ее пользователям.

Если после предоставления пользователям финансовой отчетности (до утверждения ее акционерами) аудитору становится известно о существовавшем событии на дату подписания заключения, вследствие которого следовало модифицировать заключение, то он должен рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить это с руководством аудируемого лица. При внесении изменений в финансовую отчетность аудитор выполняет соответствующие процедуры, готовит новое заключение с частью, привлекающей внимание, с изложением основания для пересмотра ранее предоставленной отчетности и заключения.

Таблица 10.1 Действия аудитора в отношении событий после отчетной даты

Если аудитор считает необходимым пересмотреть финансовую отчетность, однако руководство клиента не предпринимает соответствующих мер, то аудитору следует сообщить лицам, которым подчиняется руководитель аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно проинформирует третьих лиц о невозможности полагаться на заключение. В случае приближения даты предоставления финансовой отчетности за следующий период и раскрытия в ней надлежащим образом информации о событиях необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового заключения может не возникнуть.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за содержание финансовой (бухгалтерской) отчетности и внесение в нее изменений в случае появления фактов, существенно влияющих на ее достоверность. Аудитор несет ответственность за выражение мнения по оценке этих событий.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

По Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность, аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В международной и отечественной аудиторской практике применяются критерии оценки достоверности бухгалтерской отчетности, которые называются также предпосылками, положенными в основу составления бухгалтерских отчетов. Аудитор должен оценить отчетность по следующим основным критериям:

• возникновения и существования (реальности);
• прав и обязательств (обоснованности);
• оценки;
• классификации, представления и раскрытия;
• непротиворечивости (приемлемости);
• полноты (законченности);
• точности, разделения.

В скобках приведены альтернативные названия соответствующих критериев.

Критерии возникновения и существования {реальности ) - хозяйственные операции, приведшие к получению доходов и расходов, активов и пассивов, реально осуществлялись; все активы и обязательства экономического субъекта, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, действительно существуют на отчетную дату.

Критерий прав и обязательств (обоснованности ) - активы, отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат экономическому субъекту на законных основаниях; активы и пассивы подтверждаются договорами, контрактами и другими документами, имеющими юридическую силу.

Критерий оценки - активы и обязательства экономического субъекта правильно оценены в соответствии с требованиями нормативных актов (отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательств).

Критерий полноты (законченности ) - все хозяйственные операции, подлежащие учету, зафиксированы в регистрах бухгалтерского учета; включенные в учетные регистры сальдо и обороты в полном объеме перенесены в бухгалтерскую отчетность.

Критерии классификации, представления и раскрытия - информация, отраженная в бухгалтерской отчетности экономического субъекта, надлежащим образом классифицирована, правильно отнесена на счета бухгалтерского учета и раскрыта в регистрах учета и в отчетности.

Критерий приемлемости (непротиворечивости ) - отчетность не содержит противоречивой информации; суммы, зафиксированные в отчетности, соответствуют суммам отдельных операций, данным, приведенным в регистрах аналитического, синтетического и сводного учета.

Критерии точности, разделения - хозяйственные операции экономического субъекта зафиксированы в правильном суммовом выражении и в надлежащем отчетном периоде.

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Рисунок 18.1 свидетельствует об основных разновидностях аудиторского заключения, в составе которых выделяется безоговорочно положительное, модифицированное и заведомо ложное аудиторское заключение.

Структура аудиторского заключения (АЗ)

Таблица 18.2

Реквизиты, разделы, части АЗ		Примечание, пример изложения
1. Наименование	«Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»	Наименование требуется для того, чтобы отличить данный вид аудиторского заключения от заключений других видов
2. Адресат	Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров
3. Сведения об аудиторе	3.1. Организационно-правовая форма 3.2. Наименование (фамилия, имя, отчество - для индивидуального аудитора) 3.3. Место нахождения 3.4. Номер и дата свидетельства о государственной регистрации 3.5. Номер, дата, срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа, предоставившего лицензию 3.6. Членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении	Например, Общество с ограниченной ответственностью «ХХХ»
4. Сведения об аудируемом лице	4.1. Организационно-правовая форма и наименование 4.2. Место нахождения 4.3. Номер и дата свидетельства о государственной регистрации 4.4. Сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности	Например, Открытое акционерное общество «YYY» индекс, город, улица, номер дома и др.
5. Вводная часть	5.1. Перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава	«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит: из бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; пояснительной записки

Реквизиты, разделы, части АЗ		Примечание, пример изложения
	5.2. Заявление об ответственности аудитора и аудируемого лица	«Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ на основе проведенного аудита»
6. Часть, описывающая объем аудита		Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности
	6.1. Указание, что аудит проведен в соответствии с требованиями законов и иных нормативных актов	Эти сведения необходимы для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативно-правовыми актами РФ. «Мы провели аудит в соответствии: с ФЗ «Об аудиторской деятельности»; федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения); внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение); правилами (стандартами) деятельности аудитора; нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица»
	6.2. Заявление о том, что аудит спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности	«Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений»
	6.3. Указание на то, что аудит проводился на выборочной основе	«Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение путем тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Реквизиты, разделы, части АЗ		Примечание, пример изложения
	6.4. Заявление относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности	«Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ»
	7.1. Мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности	«По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно»
	7.2. Основные применяемые аудируемым лицом принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности 7.3. Мнение о соответствии бухгалтерской отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок аудируемого лица
8. Дата аудиторского заключения	Дата, когда был завершен аудит	Указание даты предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица
9. Подпись аудитора, приложение к аудиторскому заключению	Аудиторское заключение подписывается руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица	Аудиторское заключение и финансовая (бухгалтерская) отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете

Рис. 18.1.

К разновидностями модифицированного аудиторского заключения относятся: заключение, содержащее часть, привлекающую внимание пользователя к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность; заключение с оговоркой; отрицательное мнение; отказ от выражения мнения в аудиторском заключении. Модифицированное аудиторское заключение относится к отличному от безоговорочно положительного; часть, привлекающая внимание, как правило, представляется в виде поясняющего параграфа; мнение с оговоркой соответствует условно-положительному.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание пользователей к ситуациям , которые не влияют на достоверность отчетности, но могут вызывать сомнения в непрерывности деятельности аудируемого лица, либо имеет место неопределенность в исходе некоторых хозяйственных фактов. К примеру, на момент выдачи аудиторского заключения между аудируемой организацией (ответчиком) и налоговой службой (истцом) не закончено судебное разбирательство по вопросу правильности исчисления налоговой базы по ряду налогов.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если:

• а) имеется ограничение объема работы аудитора;
• б) имеется разногласие с руководством относительно:
  • допустимости выбранной учетной политики;
  • метода ее применения;
  • адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в подпункте «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения; в подпункте «б», - к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Ограничение объема аудита может быть, к примеру, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов; при отсутствии учетной документации аудируемого лица либо ее несоответствии предъявляемым требованиям; если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми.

Мнете с оговоркой должно быть выражено в том случае, если влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отрицательное мнение следует выражать, если влияние какого- либо разногласия аудитора с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что внесение оговорки в аудиторское заключение, по мнению аудитора, не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если ограничение объема аудита таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства РФ.

Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и при влечение его к уголовной ответственности в соответствии с законо дательством РФ.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

ТЕСТЫ ДЛЯ ПРОГРАММИРОВАННОГО КОНТРОЛЯ

ОТВЕТЫ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ТЕСТИРОВАНИЯ ДЛЯ ПРОГРАММИРОВАННОГО КОНТРОЛЯ