Ос куплено по разным источникам. Учет финансирования рабоот по созданию, приобретению и поддержанию основных средств в рабочем состоянии. Какой способ выбрать

12.12.2023

Декор

Как оформить приобретение ОС за счет нескольких источников финансирования?

Получили субсидию на иные цели (КФО 5) на приобретение объектов ОС. Денег не хватило , поэтому частично оплатили с предпринимательской деятельности (КФО 2). Купили автомобили. Какими бухгалтерскими записями оформить данную операцию и как отразить ее в программе? Учреждение - бюджетное, на субсидиях.

Письмом Минфина России доведены разъяснения об отражении в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений приобретения имущества за счет субсидий на иные цели (КФО 5). В частности предусмотрено принятие к учету вложений в особо ценное имущество , произведенных за счет субсидий на иные цели, по виду деятельности "4" (КФО 4) на основании Справки (ф. 0504833 ).

В приложении к письму Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798 приведены бухгалтерские записи по приобретению имущества за счет субсидий на иные цели.

(Смотрите Рис.1)

(Рис.1)

Следует отметить, что хотя в названии операции 2.2.4 упоминается “особо ценное” имущество, в аналитической группе счета 106 указан символ “x”, то есть на КФО 4 может быть переведено и иное движимое имущество.

Рассмотрим порядок оформления данной операции на конкретном примере.

Пример:

На приобретение 3-х автомобилей (одной марки по одной стоимости) была выделена целевая субсидия (КФО 5) в размере 1 500 000 руб., однако по результатам торгов необходимую технику можно было приобрести только за 1 800 000 руб. Недостающая сумма (300 000 руб.) была уплачена за счет средств приносящей доход деятельности (КФО 2) и отражена как внереализационный расход. Согласно Учетной политике учреждения по КФО 5 ведется учет по бюджетной классификации – в Структуре рабочего плана счетов учреждения для КФО 5 установлен тип КПС “Бюджетная классификация”.

Формирование фактической стоимости ОС

В программе “1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8” формирование вложений в объекты основных средств (операция 2.2.2) отражается документом “Покупка ОС и НМА ” с соответствующей операцией.
При приобретении ОС за счет средств субсидий на иные цели в документе “Покупка ОС и НМА ” следует указать КФО – 5.

(Смотрите Рис.2)

(Рис.2)

На закладке “Капитальные вложения ” документа “Покупка ОС и НМА ” указывается элемент справочника “Основные средства ”.

Важно! Если объект приобретен за счет нескольких КФО, в справочник “Основные средства” для группы однотипных ОС следует ввести одну позицию с видом НФА “Капитальные вложения”. Остальные реквизиты можно не заполнять. (Смотрите Рис.3)

(Рис.3)

В документе “Покупка ОС и НМА ” для этой позиции следует указать количество поступивших объектов однотипных ОС и сумму вложений за счет целевой субсидии.

(Смотрите Рис.4)

(Рис.4)

Формирование капитальных вложений за счет средств приносящей доход деятельности оформляется в том же порядке. В документе “Покупка ОС и НМА ” следует указать КФО – 2.

Важно! В качестве Объекта капвложения должен быть тот же элемент справочника “Основные средства” с видом “Капвложения”, на который были отнесены затраты по КФО 5. Количество объектов указывать не следует. (Смотрите Рис.5)

(Рис.5)

Отнесение затрат на другой вид деятельности

Операция по принятию к учету по виду деятельности "4" вложений в особо ценное имущество , произведенных за счет субсидий на иные цели (операция 2.2.4), в программе “1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8” оформляется документом "Перенос затрат по НФА на другой КФО , КПС " (находится в меню «ОС, НМА, НПА» – «Прочие операции»).

В шапке документа в качестве реквизита “Счет ” следует выбрать аналитический счет, по которому необходимо выполнить перенос данных, в условиях примера - 106.31.
На закладке "Общая " в группе "Реквизиты Списания " следует указать КФО и КПС , с которых надо перенести вложения, а также счет (Счет списания ), через который производится списание затрат со старого КФО (КПС), и его аналитику.

В группе "Реквизиты оприходования " следует указать КФО и КПС , на которые переносятся вложения, а также счет (Счет оприходования ), через который производится списание затрат на новые КФО, КПС, и его аналитику.(Смотрите Рис.6)

В соответствии с положениями письма Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798 (операция 2.2.4) при переносе вложений с КФО 5 на КФО 4 в качестве транзитного счета следует указывать счет 304.06.

(Рис.6)

На закладке "Капвложения " следует указать объект, капвложения по которому следует перенести на другой КФО (КПС). Количество и стоимость, учтенные по объекту, будут указаны автоматически. (Смотрите Рис.7)

(Рис.7)

Операция по принятию к учету по КФО 4 вложений, произведенных за счет средств приносящей доход деятельности (КФО 2), также оформляется документом "Перенос затрат по НФА на другой КФО , КПС ".

По КФО 2 документ "Перенос затрат по НФА на другой КФО, КПС " оформляется в том же порядке, как по КФО 5, с учетом следующих особенностей.

1. Поскольку на счете 2.106.31 учитывается только сумма капитальных вложений, в шапке документа следует включить флажок "Передача капитальных затрат ".

2. Следует отметить, что для переноса вложений с КФО 2 на КФО 4 следует использовать счета 401.20.241 и 401.10.180 , поскольку по КФО 2 необходимо отразить внереализационные расходы. Поэтому в качестве Счета списания следует указать счет 401.20.241 , в качестве Счета оприходования следует указать счет 401.10.180 . (Смотрите Рис.8)

(Рис.8)

3. На закладке "Капвложения " следует указать тот же элемент справочника “Основные средства” с видом “Капвложения ”, на который изначально были отнесены затраты по КФО 5.

Выбор объектов в таблицу можно производить при помощи кнопки “Подбор ”, которая открывает либо справочник “Основные средства ”, либо таблицу с уже отобранными объектами, учитываемыми на указанном счете по старым КФО и КПС.

Если подбор производится из справочника “Основные средства ”, определение стоимости объекта производится по нажатию кнопки “Рассчитать ” на панели таблицы. (Смотрите Рис.9)

Поскольку на счете 2.106.31 учитывается только сумма капитальных вложений, количество не указывается.

(Рис.9)

Если сформировать стандартный отчет “Оборотно-сальдовая ведомость по счету 106 ” с группировкой по КФО и отбором по субконто “Основные средства ” по объекту, на котором собирались затраты, то увидим, что все капитальные вложения отнесены на КФО 4. (Смотрите Рис.10)

В предлагаемой вашему вниманию статье методисты фирмы "1С" разъясняют, как отразить в учете приобретение объекта основных средств за счет двух источников финансирования: бюджета и предпринимательской деятельности. Также в статье вы найдете ответы на вопросы, каким образом отразить начисление амортизации, может ли стоимость одного объекта учитываться по нескольким источникам.

Прежде всего, отметим, что один объект основных средств может учитываться только на одном счете бюджетного учета.

Как известно, номер счета бюджетного учета включает источник финансирования. Соответственно, оприходование объекта, приобретенного за счет нескольких источников финансирования, необходимо отразить на нескольких счетах бюджетного учета. Однако в случае отражения одного и того же объекта основных средств на нескольких счетах бюджетного учета (при оприходовании основных средств по частям) возникают проблемы при начислении амортизации, проведении инвентаризации и переоценки, при внутреннем перемещении и списании таких объектов.

По разъяснениям, которые дают сотрудники Минфина России на семинарах по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, всю стоимость основного средства надо отнести на бюджет, если хоть часть его оплачена за счет средств бюджета. И это понятно, так как действующее бюджетное законодательство позволяет возмещать бюджетные расходы за счет внебюджетных средств, однако восстановление внебюджетных кассовых расходов за счет бюджетных средств запрещено. Иначе будет признано нецелевое расходование бюджетных средств.

Таким образом, стоимость одного объекта не может учитываться по нескольким источникам финансирования. Как включить в стоимость объекта, который будет учитываться в составе средств бюджетной деятельности, расходы, произведенные за счет средств приносящей доход деятельности?

Действующая Инструкция по бюджетному учету (утв. приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н) не содержит бухгалтерских записей для отражения приобретения объектов основных средств за счет двух источников финансирования. По нашему мнению, для отражения приобретения основных средств за счет двух источников финансирования можно воспользоваться записями, аналогичными записям по переводу нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную, приведенным в письме Минфина России от 25.05.2006 № 02-14-10а/1354 (далее - Письмо).

В указанном Письме отмечается, что решение по переводу нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную деятельность принимает главный распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" распространяются указанные полномочия, при условии наличия утвержденных объемов ассигнований, необходимых для содержания данных активов.

Согласно Письму, операции по переводу нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную, в рамках которой указанные активы используются, оформляются с применением счетов 240101241 и 140101180:

а) на сумму балансовой стоимости:

Дебет 2 401 01 241 Кредит 2 101 00 410;
Дебет 1 101 00 310 Кредит 1 401 01 180;

б) на сумму начисленной ранее амортизации на объект основных средств:

Дебет 2 104 00 410 Кредит 2 401 01 241;
Дебет 1 401 01 180 Кредит 1 104 00 410.

Несмотря на то, что Письмо утратило силу, поскольку оно было разработано в соответствии с утратившим силу приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету", действующей Инструкцией по бюджетному учету предусмотрено принятие к учету основных средств и капитальных вложений с применением счета 040101180 "Прочие доходы" (корреспонденции № 3, 4 Приложения 1 "Корреспонденция счетов бюджетного учета" к Инструкции по бюджетному учету), а выбытие (безвозмездная передача в рамках приносящей доход деятельности) - с применением счета 040101241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" (в соответствии с п. 22, 78 Инструкции по бюджетному учету).

Решение использовать средства для приобретения основного средства или на строительство объекта за счет двух или нескольких источников, передачу с "внебюджета на бюджет" принимает главный распорядитель. При этом должны быть предусмотрены лимиты бюджетных обязательств на содержание этого имущества.

При принятии всей уплаченной за основное средство суммы на бюджет учреждение не вправе рассчитывать на возмещение НДС, поэтому основное средство принимается к учету по стоимости, включающей соответствующие суммы НДС.

Бухгалтерские записи, отраженные в учете учреждения в рассматриваемой ситуации, рассмотрим на конкретном примере.

Пример

Бюджетное учреждение приобрело основные средства за 354 000 руб. При этом 174 000 руб. заплатили из бюджетных средств, 180 000 руб. - из средств от приносящей доход деятельности.

Порядок отражения операций в бюджетном учете представлен в таблице 1.

Таблица 1

	Дебет	Кредит	Сумма
Отражены затраты по приобретению оборудования за счет средств от приносящей доход деятельности	КРБ 2 106 01 310	КРБ 2 302 19 730
Отражены затраты по приобретению оборудования за счет бюджетных средств КРБ		КРБ 1 302 19 730
Отражена оплата за счет средств от приносящей доход деятельности	КРБ 2 302 19 830	КРБ 2 201 01 610
Отражена оплата за счет бюджетных средств	КРБ 1 302 19 830	КРБ 1 304 05 310
Произведен перевод расходов с внебюджетной деятельности на бюджетную	КРБ 2 401 01 241	КРБ 2 106 01 410
Отражены затраты по поступлению основных средств за счет внебюджетных средств и доходы бюджета	КРБ 1 106 01 310	КДБ 1 401 01 180
Оприходовано оборудование	КРБ 1 101 04 310	КРБ 1 106 01 410

В программе "1С:Бухгалтерия бюджетного учреждения 8" указанные в таблице операции оформляются с помощью следующих документов.

Операции 1 и 2 оформляются документами Покупка ОС, НМА.

И в первом, и во втором документе Покупка ОС, НМА следует указывать один и тот же элемент справочника Основные средства , по которому собираются затраты.

В программе "1С:Бухгалтерия бюджетного учреждения 8" ведется количественный учет основных средств, поэтому в первом документе Покупка ОС, НМА , с КВД = 1 (бюджет), следует указать количество поступивших основных средств - 1 (см. рис. 1).

Рис. 1

Во втором документе Покупка ОС, НМА , с КВД = 2 (внебюджет), который надо оформить на тот же объект основных средств (тот же элемент справочника Основные средства ), следует указать количество поступивших основных средств - 0 (к учету принимается только стоимость) - см. рис. 2.

Рис. 2

Операции 3 и 4 оформляются документами Заявка на кассовый расход (Заявка на кассовый расход (сокращенная) , Платежное поручение или Кассовое выбытие ) в обычном порядке.

Операции 5 и 6 - нетиповые, поэтому их следует оформить документом Операция (бухгалтерская) . Записи можно ввести в одном документе - см. рис. 3.

Рис. 3

Оприходование оборудования оформляется в обычном порядке - вводом документа Принятие к учету ОС и НМА по нажатию кнопки Принять к учету в документе Покупка ОС, НМА , которым оформлено поступление объекта ОС по бюджету.

Обратите внимание на дату и время документа Операция (бухгалтерская) . Для того чтобы в документе Принятие к учету ОС и НМА в стоимости объекта были учтены расходы, переведенные с внебюджетной деятельности, дата (время) проведения документа Операция (бухгалтерская) должна быть ранее даты (времени) документа Принятие к учету ОС и НМА .

По нажатию кнопки Принять к учету открывается обработка для формирования документа Принятие к учету ОС и НМА , в которой указана сумма документа - основания (174 000 руб.). Эта же сумма будет показана в сформированном по кнопке Сформировать документа Принятие к учету ОС и НМА .

Для оприходования ОС с учетом всех расходов, собранных на счете 1 106 01 310 (354 000 руб.), нажимается кнопка Рассчитать первоначальную стоимость (рис. 4).

Рис. 4

В целях налогового учета согласно письму УМНС по г. Москве от 18.02.2004 № 26-08/10738 не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, только в части стоимости, приходящейся на величину этих средств (письмо МНС России от 25.07.2002 № 02-5-10/Э964).

Таким образом, если учитываемое в бюджетном учете по виду деятельности 1 "Бюджетная деятельность" основное средство используется для осуществления предпринимательской деятельности, в целях налогового учета и исчисления амортизации учитывается только та часть стоимости объекта, которая оплачена за счет доходов от предпринимательской деятельности. При этом должны соблюдаться условия принятия объекта в состав амортизируемого имущества по стоимостному критерию.

Представим ситуацию: учреждению необходимо приобрести актив, но бюджетных средств на его покупку недостаточно и руководство принимает решение недостающую сумму доплатить за счет средств от приносящей доход деятельности. Допускает ли законодательство приобретение активов за счет разных источников финансирования? Как правильно оприходовать такой актив, избежав ошибок в бухгалтерском и налоговом учете? В настоящей статье на эти вопросы отвечает , консультант «Бухгалтерии Онлайн» по вопросам бюджетного учета.

Можно ли купить ОС за счет разных источников финансирования?

Бюджетное законодательство РФ допускает возмещение бюджетных расходов за счет средств от приносящей доход деятельности. А вот погашение внебюджетных расходов за счет бюджетных средств недопустимо. По сути это будет нецелевое использование бюджетных средств ( БК РФ), которое повлечет ответственность по КоАП РФ. То есть штраф для должностных лиц в размере от 4 тысяч рублей до 5 тысяч рублей; для юридических лиц — от 40 тысяч рублей до 50 тысяч рублей.

Типичная ошибка

Как известно, номер счета бюджетного учета состоит из 26 разрядов и включает в себя источник финансирования. На первый взгляд, принятие к учету объекта, приобретенного за счет разных источников финансирования, необходимо отразить на нескольких счетах бюджетного учета. Однако такой подход недопустим, поскольку приведет к многочисленным ошибкам в учете.

Рассмотрим ситуацию на конкретном примере:

Пример 1

Бюджетное учреждение приобретает многофункциональное устройство стоимостью 15 800 рублей, в том числе НДС — 2 410,17 рублей.

Из бюджетных средств выплачено 10 000 руб., остальная часть приобретенного актива оплачена за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности — 5 800 руб. Предположим, что налогом на добавленную стоимость внебюджетная деятельность учреждения не облагается.

Порядок отражения операций в бюджетном учете:

3. Отражены затраты по оборудования за счет средств от приносящей доход деятельности:

4. Отражены затраты по приобретению оборудования за счет бюджетных средств:

Внимание! Следующая бухгалтерская проводка неверна:

Оприходовано многофункциональное устройство:
Дт 1 101 34 310 Кт 1 106 31 410 — 10 000 рублей
Дт 2 101 34 310 Кт 2 106 31 410 — 5 800 рублей.

Какие же проблемы могут возникнуть вследствие отражения объекта, приобретенного за счет разных источников финансирования, на нескольких счетах бюджетного учета? Такой учет приведет к ошибкам при начислении амортизации, проведении инвентаризации и переоценки, при внутреннем перемещении и списании такого объекта.

Отразите порядок в учетной политике

На первый взгляд, самый простой выход — не приобретать основные средства за счет нескольких источников, поскольку это вносит излишнюю путаницу в учет. Но такой подход не всегда приемлем. Если для покупки основного средства недостаточно бюджетных средств, учреждение может привлечь средства, полученные в рамках предпринимательской деятельности.

Попробуем разобраться, как это сделать.

Итак, учреждение принимает решение приобрести объект основного средства за счет двух разных источников финансирования.

Поскольку действующим законодательством не определено, как оприходовать актив в такой ситуации, необходимо разработать и утвердить порядок учета таких операций в учетной политике учреждения. Например, так:

«При оплате объектов основных средств за счет нескольких источников финансирования (бюджетных средств и средств, полученных от приносящей доход деятельности) принятие к учету таких объектов производить следующим способом…»

Кроме того, необходимо запросить разрешение на проведение таких операций у Главного распорядителя.

На практике известны два способа учета основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования.

Способ № 1: перевод нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную

Самый распространенный способ учета основных средств, приобретенных за счет разных источников основан на переводе нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную. Порядок такого перевода приведен в письме Минфина России от 25.05.06 № 02-14-10A/1354. Правда, там речь идет не о частичном финансировании, а о переводе основных средств, которые приобретены за счет средств от коммерческой деятельности, в состав активов, используемых в основной деятельности. Однако такой методологический подход позволяет корректно списывать расходы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Необходимо отметить, что бухгалтерские записи приведены в письме на основании уже недействующей Инструкцией по бюджетному учету (утв. приказом Минфина России от 10.02.06 № 25н). Поэтому при составлении бухгалтерских записей для современного государственного учреждения необходимо использовать действующую Инструкцию по бухгалтерскому учету, на основании которой работает учреждение (Инструкция по бюджетному учету для казенных учреждений, Инструкция по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений, либо для автономных учреждений).

Пример 2

Порядок отражения операций в бюджетном учете будет следующий:

1. Отражена оплата за счет средств от приносящей доход деятельности:
Дт 2 302 31 830 Кт 2 201 11 610 — 5 800 рублей

2. Отражена оплата за счет бюджетных средств:
Дт 1 302 31 830 Кт 1 304 05 310 — 10 000 рублей

3. Отражены затраты по приобретению многофункционального устройства за счет средств от приносящей доход деятельности:
Дт 2 106 31 310 Кт 2 302 31 730 — 5 800 рублей

4. Отражены затраты по приобретению многофункционального устройства за счет бюджетных средств:
Дт 1 106 31 310 Кт 1 302 31 730 — 10 000 рублей

5. Произведен перевод расходов с внебюджетной деятельности на бюджетную:
Дт 2 401 20 241 Кт 2 106 31 410 — 5 800 рублей

6. Отражены затраты по поступлению основных средств за счет внебюджетных средств и доходы бюджета:
Дт 1 106 31 310 Кт 1 401 10 180 — 5 800 рублей

7. Оприходовано многофункциональное устройство:

Обратите внимание: при принятии всей уплаченной за основное средство суммы на бюджет учреждение не вправе рассчитывать на возмещение НДС, поэтому основное средство принимается к учету по стоимости, включающей соответствующие суммы НДС.

Способ № 2: перевод источника финансирования

При переводе источника финансирования суммы задолженности учреждения перед поставщиками ОС (а также перед поставщиками и подрядчиками сопутствующих работ и услуг) отражаются на счетах бюджетного учета по основной деятельности.

Далее средства по приносящей доход деятельности списываются. Причем, в данном случае применение счета 2 401 20 241 (безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям) будет неправомерным. Списание следует оформлять через счет учета прочих расходов.

Пример 3

Условия совпадают с условиями примера 1.

1. Отражены затраты по приобретению многофункционального устройства за счет бюджетных средств:
Дт 1 106 31 310 Кт 302 31 730 — 15 800 рублей

2. Оприходовано оборудование:
Дт 1 101 34 310 Кт 1 106 31 410 — 15 800 рублей

3. Отражена частичная оплата оборудования за счет бюджетных средств:
Дт 1 302 31 830 Кт 1 304 05 310 — 10 000 рублей

4. Оформление перевода источника финансирования:
Дт 2 401 20 290 КТ 2 201 11 610 — 5 800 рублей
Дт 1 201 11 510 КТ 1 401 10 180 — 5 800 рублей

5. Перечислена оставшаяся сумма задолженности за многофункциональное устройство:
Дт 1 302 31 830 Кт 1 201 11 610 — 5 800 рублей.

Поскольку денежные средства не являются объектом обложения НДС, то при таком способе учета налог начислять не надо ( НК РФ).

Кроме того, необходимо отметить, если основное средство планируется использовать в основной деятельности, то затраты на его покупку, понесенные в рамках приносящей доход деятельности в налоговом учете не отражаются. Такой вывод следует из положений главы 25 НК РФ.

Какой способ выбрать?

Некоторые эксперты и консультанты по бюджетному учету склоняются к тому, что второй способ более рационален и безопасен (с точки зрения рисков допущения ошибок в налоговом учете). Такой способ учета основных средств подразумевает именно оформление перевода источников финансирования, а не материальных активов.

Однако, на наш взгляд, более правильным и понятным как для бухгалтеров, так и для контролирующих органов будет именно первый способ (перевод нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную). Ведь второй способ подразумевает списание денежных средств с лицевого счета учреждения без оправдательных документов. А это противоречит требованиям законодательства, и контролирующие органы могут расценить такую операцию как неправомерный расход.

Отражение в 1С

Рассмотрим оформление операций с объектом основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования, в программе 1С исходя из данных примера № 2.

Операции 1,2 оформляются документами «Заявка на кассовый расход»; операции 3,4 — «Покупка ОС».

Операции 5,6 — не типичные, поэтому оформляются документами «Операция бухгалтерская», в результате заполнения которых (форма по ОКУД 0504833). Данные записи можно ввести в одном документе.

источники приобретения основных - Виды денежных средств, классифицированные по способам получения и предназначенные для приобретения основных средств. К ним относят: собственные и заемные, безвозмездное поступление, вклады учредителей и др.… … Справочник технического переводчика источники приобретения основных заемные - Суммы полученных кредитов в банках и займов у юридических и физических лиц в целях приобретения основных средств.

Амортизация как внутренний источник инвестиций для обновления основных средств

Динамичное развитие наукоемких технологий и производственных мощностей невозможно без своевременного обновления производства, его материально-технической базы, основу которой составляют амортизационные активы. Амортизация является одним из источников инвестиций для обновления (приобретения) основных средств. Инвестиционная политика в значительной мере зависит от величины источников финансирования инвестиций, а значит, и от принятого организацией способа начисления амортизации.

Бюджетный учет: ставим на баланс основное средство, приобретенное за счет двух разных источников финансирования

В настоящей статье на эти вопросы отвечает Наталья Коротоношкина.

Имущество, приобретенное за счет бюджетного финансирования: налоговые последствия

Многие предприятия для выполнения различных социально-экономических задач получают денежные средства из федерального, регионального или местного бюджетов. В статье рассматриваются налоговые последствия, которые возникают у коммерческих предприятий в связи с приобретением имущества за счет целевых бюджетных поступлений.

В действующем гражданском законодательстве нет толкования терминов «целевое финансирование» и «целевые поступления».

Приобретение основного средства из двух источников финансирования

Основное средство приобрели за счет бюджетного финансирования, но доставку и монтаж оплатили за счет средств от предпринимательской деятельности.

Как теперь правильно ввсети его в эксплуатацию и учитывать — его стоимость накопленная на 106 счете теперь распределена по двум видам деятельности? Средства от разных источников в бюджетном учете пересекаться не могут. Это вытекает из проводок: счета с признаком 1 не могут корреспондировать со счетами, имеющие другие признаки.

Отражение в учете бюджетного учреждения приобретения основного средства за счет двух источниковТекст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

Отражение в учете бюджетного учреждения приобретения основного средства за счет двух источников Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки» При организации и ведении бухгалтерского учета бюджетные учреждения руководствуются Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее — Инструкция № 157н), утвержденной приказом Минфина России от 01.

ноя определенных самостоятельных функций или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, что регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), по первоначальной стоимости Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, а также фактических затрат на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Затраты капитала на воспроизводство основных средств имеют долгосрочный характер и осуществляются в виде долгосрочных инвестиций (капитальных вложений) на новое строительство, на расширение и реконструкцию производства, на техническое перевооружение и на поддержку мощностей действующих предприятий. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций на воспроизводство основных (капитальных вложений) ведется на специальном активном счете 08 «Капитальные вложения» в разрезе следующих счетов второго порядка (субсчетов): В Плане счетов не предусмотрено создание специального амортизационного фонда.

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 7

В предыдущем номере мы рассмотрели формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, постановку их на учет, присвоение инвентарного номера. В этой статье мы продолжим начатую тему и рассмотрим, в каком размере производится авансовый платеж и как при этом учитывается НДС, предъявленный поставщиком основных средств, а также как отражаются в бухгалтерском учете операции по учету основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования.

Источники финансирования расходов на приобретение основных средств

Учреждения образования могут приобретать основные средства за счет выделенных им лимитов бюджетных обязательств и за счет средств, полученных из внебюджетных источников.

Условиями заключаемых договоров (контрактов) на поставку объектов основных средств предусматривается предоплата. При авансировании таких договоров (государственных контрактов) учреждениям следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 987 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".

Согласно п. 6 этого документа учреждения при заключении договоров (государственных контрактов) на поставку основных средств не вправе предусматривать 100%-ную предоплату как за счет бюджетных средств, так и за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности. Предоплата может быть произведена в размере, не превышающем 30% суммы договора (контракта) и 30% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году.

Производя авансирование поставок за счет средств, полученных из внебюджетных источников, учреждения вправе принять НДС к вычету на основании счетов-фактур, выставленных организациями-продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих их фактическую оплату, и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Минфином России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 рассмотрены некоторые особенности принятия НДС к вычету по авансовым платежам. Например , если в договоре не указана конкретная сумма предварительной оплаты, то к вычету принимается НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Если предоплата превышает сумму, указанную в договоре, то принять НДС к вычету можно только в пределах суммы предоплаты, указанной в договоре. Если предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету в размере, указанном в счете-фактуре.

Таким образом, исходя из п. 9 ст. 172 НК РФ, учреждение не вправе принять к вычету сумму НДС при отсутствии договора или условий в нем о предварительной оплате, а также при осуществлении предоплаты наличными денежными средствами и в безденежной форме, поскольку одним из условий принятия покупателем НДС к вычету с авансовых платежей является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса.

Финансовым органом в вышеуказанном Письме разъяснено, что так как Налоговым кодексом предусмотрено право, а не обязанность по принятию НДС по предварительной оплате к вычету, то учреждение может им и не воспользоваться, это не будет рассматриваться как занижение налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

На момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом на полную сумму.

Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает организацию-покупателя в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый ранее к вычету с предоплаты.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как было указано выше, учреждения образования могут приобретать объекты основных средств за счет средств, полученных из разных источников.

Приобретение основных средств за счет бюджетного финансирования

Рассмотрим на примере порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, отражения в бухгалтерском учете операций по постановке его на учет и проведения расчетов.

Пример 1 . Школой для оборудования компьютерного класса был заключен договор с поставщиком на поставку 25 компьютерных столов на сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб. Была произведена предварительная оплата в размере 30% (26 550 руб.).

После изготовления столов и поступления документов была произведена окончательная оплата. Школой были заключены договоры со сторонними организациями, производящими доставку и сборку столов. Услуги транспортной организации составили 4720 руб., в том числе НДС - 720 руб., услуги организации по сборке столов - 4000 руб. без НДС.

Оплата компьютерных столов и услуг производилась за счет бюджетных средств.

После завершения сборных работ и оформления акта приема-передачи компьютерные столы оприходованы и введены в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете учреждения перечисленные операции будут отражены следующими проводками:

			Сумма, руб.
Перечислен авансовый платеж
Отражено поступление основных
Зачтен ранее перечисленный аванс
компьютерные столы
Отражены оказанные услуги по доставке столов
Отражены оказанные услуги по сборке
Произведена оплата транспортных
Произведена оплата сборки компьютерных столов
Приняты к учету по сформированной стоимости компьютерные столы (88 500 + 4720 + 4000) руб.
выдаче компьютерных столов в эксплуатацию, так как стоимость 1 компьютерного стола составила 3888,8 руб. (97 220 руб. / 25 шт.)

Поскольку на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги в сфере образования по проведению бюджетными образовательными учреждениями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений, не подлежат обложению НДС, сумма этого налога учитывается при формировании первоначальной стоимости основного средства.

На этом основании в рассмотренном примере сумма НДС, предъявленная учреждению поставщиками, была учтена в первоначальной стоимости объекта основных средств.

Приобретение основных средств за счет внебюджетных источников

Формирование первоначальной стоимости основного средства, по которому расходы, связанные с его приобретением, произведены за счет средств от приносящей доход деятельности, не отличается от формирования стоимости основного средства, приобретенного за счет бюджетных средств (рассмотрено в примере 1). Разница только в коде вида деятельности. Вместо 1 надо указывать 2.

Однако нужно иметь в виду, что при формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников, следует учитывать особенности признания в ее составе НДС, предъявленного поставщиками.

При формировании первоначальной стоимости основного средства могут возникнуть следующие ситуации:

основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не подлежащей (освобожденной) обложению НДС, и будет в ней использоваться;
основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС, и будет в ней использоваться;
основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей (не подлежащей) обложению НДС, для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Как в этих ситуациях следует поступать с НДС?

Если приносящая доход деятельность не облагается НДС, то сумма налога, предъявленная поставщиком основного средства, включается в его первоначальную стоимость (аналогично рассмотренному в примере 1).

Когда внебюджетная деятельность облагается НДС, то сумма налога, предъявленная поставщиками, не учитывается в первоначальной стоимости основного средства и принимается к вычету при расчете с бюджетом по НДС.

Пример 2 . Учреждение заключило договор с поставщиком на поставку ксерокса для оказания платных услуг физическим лицам. Его стоимость составила 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Условиями договора предусмотрен авансовый платеж в размере 30% (1770 руб.). Учреждение воспользовалось правом принятия НДС к вычету по перечисленной предварительной оплате на основании выставленного поставщиком счета-фактуры. На основании накладной и счета-фактуры, акта приема-передачи ксерокс поставлен на учет и введен в эксплуатацию. Оплата производилась за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС. Учреждение воспользовалось вычетом по НДС с суммы предварительной оплаты.

			Сумма, руб.
Перечислен авансовый платеж (предусмотрен условиями договора)
Отражен вычет по НДС с перечисленного авансового платежа на основании счета-фактуры
Отражено поступление ксерокса
Выделена сумма НДС
Восстановлен ранее принятый к вычету авансовый НДС
Произведен зачет аванса
Произведен окончательный расчет за
Принят к учету ксерокс
налоговому вычету
Начислена 100%-ная амортизация при

Если основное средство приобретается для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально стоимости оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению, к общей стоимости услуг, отгруженных за налоговый период. Невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (дебет счета 2 106 01 310), а сумма НДС, принимаемая к вычету изначально, отражается на счете 2 210 01 560, а затем уменьшает сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет.

Выясним при расчете пропорции в целях распределения "входного" НДС стоимость оказанных услуг, облагаемых НДС, нужно брать с учетом НДС или без него.

В Письмах Минфина России от 20.01.2004 N 04-03-13/02, от 29.10.2004 N 03-04-11/185 и МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод Писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" по этому поводу были даны такие разъяснения. Для того чтобы расчет был корректным, при расчете пропорции следует учитывать сопоставимые показатели, то есть сумму НДС не следует включать в состав выручки, участвующей в расчете.

У арбитражных судов единого мнения при решении этого вопроса не сложилось. Например , в Постановлениях ФАС ВСО от 14.03.2006 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, от 13.03.2006 N N А33-13545/05-Ф02-899/06-С1, А33-13544/05-Ф02-897/06-С1, ФАС ВВО от 23.12.2005 N А79-4355/2005 арбитры признали, что выручка должна быть без НДС.

В Постановлениях ФАС МО от 31.03.2003 N КА-А40/1583-03, ФАС ЗСО от 13.01.2005 N Ф04-9499/2004(7826-А70-18), от 11.12.2006 N Ф04-8114/2006(29017-А27-42), от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42) были сделаны выводы о том, что при расчете пропорции выручка принимается с НДС, поскольку НК РФ не содержит указаний об исключении ее из стоимости товаров.

Следовательно, в случае принятия решения, отличного от указания финансовых органов, отстаивать свою правоту учреждению придется в судебном порядке. Предугадать, какой вывод сделает суд по данному вопросу, затруднительно, так как судебная практика, как было указано выше, крайне противоречива.

Следующий вопрос, который нужно выяснить, - какие показатели следует использовать для расчета пропорции в целях распределения "входного" НДС. Согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому в расчетах следует использовать квартальные данные.

Причем, как указано в Письме ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода.

Такой порядок расчета пропорции приводит к возникновению проблем с формированием первоначальной стоимости основного средства. Когда основное средство поступает в первом или во втором месяце квартала, то до момента определения пропорции у учреждения отсутствует возможность принять к вычету "входной" НДС по основному средству и определить сумму НДС, увеличивающую первоначальную стоимость.

В этом случае в момент принятия объекта к учету его первоначальную стоимость придется формировать без НДС. Сумму НДС до конца квартала придется учитывать по дебету счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, придется скорректировать первоначальную стоимость объекта и пересчитать начисленную к этому моменту сумму амортизации. Только тогда можно будет принять к вычету сумму НДС в той части, в которой приобретенное основное средство будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Однако такой проблемы не возникнет, если основное средство будет приобретено в последний месяц квартала.

Пример 3 . Учреждение заключило договор с поставщиком на поставку ксерокса для оказания платных услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Его стоимость составила 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Ксерокс доставлен в учреждение 25.05.2009. На основании накладной и счета-фактуры, акта приема-передачи ксерокс поставлен на бухгалтерский учет и введен в эксплуатацию. 28.05.2009 произведена оплата ксерокса за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

За II кв. учреждением оказаны платные услуги в сумме 1 200 000 руб., в том числе:

по деятельности, не облагаемой НДС, - 1 150 000 руб.;
по деятельности, подлежащей обложению НДС, - 50 000 руб.

Определим процент платных услуг, подлежащих обложению НДС, в общем объеме платных услуг, оказанных за II квартал 2009 г. Он равен 4,17 (50 000 руб. / 1 200 000 руб.).

Сумма НДС, принимаемая к вычету, составляет 37,53 руб. (900 руб. x 4,17%), на первоначальную стоимость основного средства будет отнесена сумма 862,47 руб. (900 - 37,53).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

			Сумма, руб.

Отражено поступление ксерокса
Выделена сумма НДС
Принят к учету ксерокс
Начислена 100%-ная амортизация при выдаче ксерокса в эксплуатацию

Произведен расчет за ксерокс

Отражена сумма НДС, принятая к налоговому вычету
Учтена сумма НДС при формировании первоначальной стоимости ксерокса
Сделана исправительная запись методом "красное сторно" по принятию к учету ксерокса
Отражен принятый к учету ксерокс
Доначислена амортизация по выданному в эксплуатацию ксероксу

Внимание! Налогоплательщику предоставлено право не применять вышеуказанное правило к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Приобретение основных средств за счет двух источников

Порой бюджетных средств на приобретение основных средств не хватает, поэтому учреждения привлекают средства от предпринимательской деятельности. Как учитывать основное средство, если оно одно, а источников финансирования, за счет которых оно приобретено, два? По нашему мнению, можно воспользоваться разъяснениями Минфина России, данными в Письме от 25.05.2006 N 02-14-10а/1354. В этом Письме приведены проводки по учету нефинансовых активов, приобретенных за счет двух источников финансирования. В бюджетном учете данная операция отражается по принципу перевода оборотов. В Письме в части изменения остатков нефинансовых активов в межотчетный период использован код вида деятельности 3, на котором ранее учитывались целевые средства и безвозмездные поступления. В настоящее время нужно пользоваться кодом вида деятельности 2, так как по коду 3 учитываются средства, находящиеся во временном распоряжении. Поэтому представленные далее проводки отличаются от указанных в Письме кодом вида деятельности.

Пример 4 . Лицей приобрел основное средство стоимостью 25 960 руб., в том числе НДС - 3960 руб., из бюджетных средств выплачено 8000 руб. Остальная часть его стоимости оплачена за счет средств от предпринимательской деятельности - 17 960 руб. Лицевой счет лицея обслуживается в ОФК. Предпринимательская деятельность не подлежит обложению НДС. Основное средство планируется использовать в бюджетной деятельности.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

			Сумма, руб.
основного средства за счет средств от предпринимательской деятельности
Произведена оплата основного средства
Отражены затраты по приобретению основного средства за счет бюджетных средств
Отражена оплата за счет бюджетных
Произведен перевод средств с внебюджетной деятельности на бюджетную
Отражено поступление внебюджетных средств в бюджетном учете
Оприходовано основное средство

Следует обратить внимание на то, что затраты, произведенные за счет средств от предпринимательской деятельности, не участвуют при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ), поскольку основное средство будет использоваться в бюджетной деятельности.

Налоговый учет основных средств

При принятии основного средства к учету в целях исчисления налога на прибыль учреждения могут воспользоваться амортизационной премией. То есть, приобретая основные средства, относящиеся к третьей - седьмой амортизационным группам, они могут единовременно учесть в прочих расходах до 30% капитальных вложений, которые были ими израсходованы на их покупку (п. 9 ст. 258 НК РФ).

По остальным основным средствам (относящимся к первой, второй и восьмой - десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии не должен превышать 10%.

Поскольку к амортизируемому имуществу относятся основные средства стоимостью свыше 20 000 руб., при решении вопроса, относится ли приобретенный актив к амортизируемому имуществу, нужно исходить из его первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии. Если в этом случае стоимость объекта основного средства превышает 20 000 руб., то он является амортизируемым. Стоимость такого объекта не будет единовременно списана на расходы при исчислении налога на прибыль, а будет учитываться в виде ежемесячных амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из его стоимости и срока полезного использования.

Если объект основного средства не является амортизируемым, его стоимость учитывается в составе материальных расходов учреждения единовременно.

И.Зернова

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"